Introduzione

Il controllo di gestione rappresenta uno strumento essenziale nel panorama aziendale moderno, costituendo un vero pilastro per garantire la continuità e il successo dell'impresa nel lungo termine. Come sosteneva Peter Drucker, "ciò che non si può misurare non si può migliorare" - una verità che trova piena applicazione nel controllo di gestione, dove la misurazione sistematica delle performance costituisce la base per decisioni consapevoli e strategicamente orientate. Nel contesto attuale, caratterizzato da crescente complessità e rapidi cambiamenti nei mercati, nelle tecnologie e nelle normative, il controllo di gestione assume un ruolo sempre più centrale per guidare le imprese attraverso scenari incerti e mutevoli. L'evoluzione delle prassi manageriali e dei riferimenti normativi, culminata con l'introduzione del Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza (CCII), ha ulteriormente enfatizzato la portata di questo strumento, non solo in chiave di monitoraggio dei risultati, ma anche di prevenzione delle crisi aziendali.

La natura sistemica del controllo di gestione

Il controllo di gestione va inquadrato all'interno del più ampio sistema di pianificazione strategica e controllo. Questo sistema è composto da due parti strettamente collegate e teoricamente inscindibili: la pianificazione strategica e il controllo di gestione propriamente detto.

La pianificazione strategica è il processo con cui si esplicitano le strategie aziendali e si definiscono le modalità con cui attuarle concretamente, proiettata nel lungo periodo (3-5 anni). Essa riguarda le strategie di business e quelle finanziarie, è opera della direzione aziendale con la collaborazione degli specialisti di P&C, e si materializza in un piano comunemente chiamato business plan.

Il controllo di gestione è il processo con cui la direzione si accerta che la gestione si stia svolgendo in condizioni di efficienza e di efficacia tali da permettere il raggiungimento degli obiettivi stabiliti dalla pianificazione strategica. Esso misura e monitora i risultati di breve periodo (annuali e infrannuali), coinvolge la direzione aziendale e i ruoli-chiave da essa dipendenti, ed è reso possibile da strumenti come il budget, la contabilità analitica e il reporting direzionale.

Questi due sottosistemi sono profondamente interconnessi: la pianificazione di lungo periodo ha senso in quanto periodicamente si controllino i suoi risultati per monitorare l'efficienza e l'efficacia della gestione "corrente"; il controllo di gestione ha senso se a monte sono stati stabiliti chiari obiettivi da raggiungere e sono stati formulati i piani per renderne possibile l'ottenimento.

Nella realtà delle imprese, specie nel vasto mondo delle PMI, l'implementazione di questi sistemi segue spesso un percorso graduale che parte dall'introduzione del controllo di gestione. Con il crescere della complessità e delle dimensioni aziendali, la "navigazione a vista" è destinata a non portare lontano. Prima o poi si sente la necessità di una gestione più consapevole, soprattutto sotto il profilo economico-finanziario, e quindi inizia un processo di adozione dei tipici strumenti del controllo di gestione.

Principi dell' economia aziendale e adeguati assetti

La gestione di un'impresa richiede specifiche competenze manageriali che discendono dalla conoscenza dei presupposti di funzionamento delle aziende. La dottrina economico-aziendale ha individuato i principi fondamentali dell'economia aziendale, ovvero i presupposti per l'esistenza stessa dell'azienda. Il principio delle condizioni dell'equilibrio a valere nel tempo fissa le condizioni economiche, finanziarie e patrimoniali necessarie per l'esistenza e il funzionamento dell'impresa. Il principio dei profili individua i fattori di vita e sviluppo o quelli critici di crisi. Il principio dell'autorigenerazione dei processi produttivi si riferisce alla possibilità che investimenti produttivi possano essere rigenerati in nuove risorse da reinvestire. Il principio della conoscenza profonda e della capacità di apprendimento fa riferimento al processo cognitivo di accumulazione delle potenzialità che conduce alle competenze nel capitale umano.

L'azienda è concepita come un sistema in cui gli elementi eterogenei vengono coordinati per il fine comune della sopravvivenza nel tempo. Questi principi trovano riscontro normativo nel Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza (CCII) che ha introdotto l'obbligo per l'imprenditore di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato, anche in funzione della tempestiva rilevazione della crisi e della perdita della continuità aziendale.

Gli strumenti del controllo di gestione

Il controllo di gestione si avvale di strumenti contabili ed extra-contabili. I primi utilizzano un'unità di misura monetaria, i secondi sono basati su misurazioni quantitativo-fisiche. In particolare:

• Strumenti contabili: il bilancio d'esercizio rappresenta il primo strumento di controllo, a condizione che venga riclassificato secondo criteri "gestionali" e che i suoi valori siano rielaborati attraverso opportuni indici. Le analisi di bilancio consentono di monitorare gli equilibri globali d'impresa sotto gli aspetti economico-reddituali e finanziari (liquidità e solidità patrimoniale). La contabilità analitica è il primo vero e proprio strumento specifico del controllo di gestione. Essa ha tipicamente per oggetto i prodotti, ma può analizzare anche clienti, centri di responsabilità e processi. I suoi scopi principali sono guidare le scelte della direzione, controllare i risultati dell'attuazione di tali scelte e valutare le scorte di prodotti e altre grandezze del bilancio d'esercizio. Il calcolo del costo di prodotto può basarsi su diverse metodologie, dalla contabilità semplificata a quella per centri di costo, fino alla più evoluta contabilità basata sulle attività (Activity Based Costing). Il budget è un programma di gestione aziendale tradotto in termini economico-finanziari, che guida e responsabilizza i manager verso obiettivi di breve periodo definiti nell'ambito di un piano strategico. Le sue funzioni includono la simulazione delle conseguenze economico-finanziarie di varie ipotesi di gestione, la guida dell'azione manageriale, la responsabilizzazione e la motivazione del management.
• Strumenti extra-contabili: gli indicatori non monetari integrano le misure finanziarie e sono particolarmente rilevanti per misurare aspetti non facilmente monetizzabili come qualità, innovazione e tempestività. Questi indicatori forniscono spesso indicazioni anticipative sui risultati futuri, completando il quadro informativo per una visione olistica dell'impresa. Il reporting direzionale rappresenta l'insieme strutturato di rendiconti periodici di controllo messi a disposizione della direzione per informarla sull'andamento della gestione. Può essere considerato la sintesi di tutte le rilevazioni finalizzate al controllo, ed è il modo di presentare le informazioni più rilevanti per i decisori.

L'integrazione delle misure monetarie ed extra-monetarie

L'integrazione tra misure monetarie ed extra-monetarie permette di cogliere allo stesso tempo l'efficienza e l'efficacia aziendale. La prima riguarda la quantità di risorse per ottenere un certo output ed è tipicamente misurabile con grandezze monetarie; la seconda concerne la capacità di ottimizzare gli output (qualità, innovazione, tempestività) e spesso è misurabile solo con grandezze non monetarie.

La Balanced Scorecard (BSC), sviluppata da Kaplan e Norton, rappresenta un approccio evoluto che consente di monitorare la gestione strategica attraverso quattro prospettive interconnesse: finanziaria, clienti, processi interni, e apprendimento e crescita. Questa metodologia non è semplicemente un insieme di indicatori, ma un vero sistema di gestione strategica che traduce la visione e la strategia in obiettivi operativi, allinea le iniziative strategiche e fornisce feedback per l'apprendimento continuo.

I fattori ESG e il controllo di gestione

Nell'attuale contesto economico-competitivo, lo sviluppo sostenibile è diventato un principio guida anche per le imprese. In questo scenario si inserisce l'approccio ESG (Environmental, Social, Governance), ovvero la valutazione dell'impatto ambientale, sociale e di governance della gestione aziendale. I fattori ESG, pur non essendo di natura strettamente finanziaria, possono avere ripercussioni dirette sull'equilibrio economico-finanziario dell'impresa. Numerosi studi dimostrano l'esistenza di una correlazione positiva tra incorporazione dei parametri ESG nella strategia aziendale e minor probabilità di default dell'impresa. La Banca d'Italia ha evidenziato che "le imprese caratterizzate da migliori profili di sostenibilità hanno una minore probabilità di fallimento, effetto che aumenta al crescere dell'orizzonte temporale e può arrivare fino a circa un sesto della probabilità media di insolvenza". L'integrazione dei fattori ESG nel sistema di controllo di gestione richiede un approccio strutturato che comprende l'identificazione dei fattori rilevanti, la definizione di KPI specifici, l'integrazione nella Balanced Scorecard, l'implementazione di sistemi di reporting integrato e l'allineamento dei sistemi di incentivazione. Il quadro normativo sulla sostenibilità è in continua evoluzione, con riferimento particolare alla Direttiva 2022/2464 (CSRD), alla Direttiva 2024/1760 (CSDDD) e al Regolamento 2022/852 (Taxonomy). Anche le PMI, specialmente quelle inserite in filiere con grandi aziende, saranno progressivamente coinvolte in questi cambiamenti.

L'impatto dell'intelligenza artificiale sul controllo di gestione

L'avvento dell'intelligenza artificiale (AI) sta trasformando profondamente i processi aziendali, incluso il controllo di gestione. L'AI offre nuove prospettive per potenziare gli strumenti tradizionali, renderli più efficaci ed efficienti, e fornire informazioni più accurate, tempestive e predittive. Può approfondire l'analisi dei dati, integrare informazioni da diverse aree funzionali, identificare correlazioni complesse, supportare il processo decisionale, migliorare la tempestività delle informazioni e aumentare la qualità delle previsioni. Le sue applicazioni specifiche includono analisi di bilancio avanzate, contabilità analitica potenziata, budgeting e forecasting predittivi, reporting direzionale intelligente e monitoraggio sofisticato dei fattori ESG. L'implementazione dell'AI nel controllo di gestione presenta anche sfide relative alla qualità dei dati, alle competenze necessarie, all'interpretabilità dei modelli, al ruolo dell'elemento umano, agli investimenti tecnologici richiesti e alle questioni di privacy e sicurezza.

Il controllo di gestione nelle PMI

Le Piccole e Medie Imprese rappresentano l'ossatura del tessuto produttivo italiano. Nonostante la loro rilevanza economica, le PMI presentano spesso criticità nell'adozione di sistemi strutturati di controllo di gestione, a causa di vincoli organizzativi, finanziari e culturali. Anche le PMI devono conformarsi alle norme in materia di adeguati assetti organizzativi, amministrativi e contabili. Tuttavia, il legislatore ha previsto che l'adeguatezza degli assetti debba essere valutata in relazione "alla natura e alle dimensioni dell'impresa". Per le PMI non si richiede l'implementazione di sistemi complessi, ma l'adozione di assetti proporzionati alle loro caratteristiche. Il percorso verso un efficace controllo di gestione nelle PMI può seguire un approccio graduale e modulare, partendo da un'analisi preliminare, implementando strumenti base, consolidando e ampliando progressivamente il sistema, fino all'evoluzione verso soluzioni più integrate e sofisticate. Le PMI possono trarre vantaggio dall'utilizzo di strumenti più snelli e personalizzati, che richiedono investimenti contenuti ma forniscono informazioni preziose: software gestionali in cloud, strumenti per il controllo finanziario, soluzioni per il controllo dei costi, modelli di budgeting flessibili e sistemi di reporting semplificati. I benefici del controllo di gestione per le PMI includono il miglioramento dell'efficienza operativa, il supporto alle decisioni strategiche, la facilitazione dell'accesso al credito, la prevenzione della crisi d'impresa e il supporto alla crescita e allo sviluppo.

Conclusioni: verso un controllo di gestione integrato e strategico

Il controllo di gestione sta attraversando una profonda evoluzione, trainata da cambiamenti normativi, tecnologici e culturali. Da strumento prevalentemente orientato alla misurazione economico-finanziaria, si sta trasformando in un sistema integrato che abbraccia dimensioni multiple della performance aziendale. La disciplina degli adeguati assetti rappresenta oggi una leva fondamentale per garantire la continuità aziendale, la prevenzione delle crisi e una gestione responsabile dell'impresa.

L'imprenditore è, dunque, chiamato a integrare visione strategica, capacità gestionale e responsabilità sociale, adottando assetti proporzionati alla natura e complessità dell'attività.

L'evoluzione normativa e dottrinale ha evidenziato il ruolo sempre più centrale dei fattori ESG nella gestione d'impresa. Parallelamente, l'intelligenza artificiale sta rivoluzionando il modo in cui vengono raccolti e analizzati i dati aziendali, offrendo opportunità senza precedenti per un controllo di gestione più dinamico e predittivo.

In definitiva, il controllo di gestione si configura sempre più come una disciplina che unisce arte e scienza, rigore metodologico e creatività interpretativa, orientamento ai risultati e attenzione ai processi, creando così un ponte tra il passato e il futuro dell'impresa, tra la sua performance attuale e le sue potenzialità di sviluppo.

Come afferma il filosofo contemporaneo Edgar Morin, "la complessità non è una ricetta, ma un invito a civilizzare la conoscenza". Questa massima ben si applica al controllo di gestione moderno, che non può più offrire soluzioni preconfezionate, ma deve fornire un quadro interpretativo che aiuti a navigare nella complessità, integrando dati quantitativi e qualitativi, considerazioni a breve e lungo termine, dimensioni economiche, sociali e ambientali.