Il nuovo regime agevolativo opzionale, introdotto con l’articolo 6 del decreto-legge n. 146 del 21 ottobre 2021, consente al titolare del diritto allo sfruttamento economico di alcune specifiche tipologie di beni immateriali impiegati nell’attività d’impresa, una deduzione fiscale maggiorata delle spese sostenute nello svolgimento di attività; di ricerca e sviluppo riferite a tali beni (cd. “super deduzione”).

L’obiettivo è quello di incentivare la creazione e lo sfruttamento economico di beni immateriali nell’esercizio dell’attività d’impresa, i quali possono svolgere un ruolo fondamentale nella creazione di valore aggiunto, e quindi nell’aumento della redditivitá aziendale. L’attribuzione dell’agevolazione fiscale si sostanzia in una deduzione fiscale maggiorata, più precisamente pari al 110 per cento, dei costi di ricerca e sviluppo, da esporre nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta di riferimento. Inoltre, la normativa consente a coloro che ottengono un titolo di privativa industriale riferibile ai beni immateriali rientranti tra quelli elencati al comma 3, che vedremo di seguito, di dedurre in misura maggiorata anche i costi per le attività di ricerca e sviluppo sostenuti negli otto periodi di imposta precedenti a quello di ottenimento di tale titolo di privativa.

1. BENEFICIARI DELL’AGEVOLAZIONE

Il provvedimento ammette tra i beneficiari dell’agevolazione i soggetti titolari di reddito d’impresa: le persone fisiche esercenti attività commerciale gestita in forma di impresa familiare; le società in nome collettivo e le società in accomandita semplice; le società di armamento; le società di fatto che hanno ad oggetto l’esercizio di attività commerciale; le società per azioni e le società in accomandita per azioni; le società a responsabilità limitata e le società cooperative e di mutua assicurazione; gli enti pubblici e privati; i trust anche che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale, con riferimento all’attività commerciale esercitata; i soggetti non residenti nel territorio dello Stato con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, a condizione che siano residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione e con i quali lo scambio di informazioni sia effettivo.

2. CONDIZIONE PER LA FRUIZIONE

Condizione fondamentale è che tali soggetti assumano la veste di “investitori”, ovvero che esercitano le attività di ricerca e sviluppo indicate e cioè che hanno diritto allo sfruttamento economico del bene immateriale agevolabile, e che sostengono i costi relativi agli investimenti effettuati, assumendone i rischi e avvalendosi degli eventuali risultati. È escluso pertanto colui che non sopporta il rischio degli investimenti o non acquisisce i benefici delle attività rilevanti.

3. MODALITÀ DI ACCESSO

L’accesso alla super deduzione è subordinato all’esercizio di un’opzione da comunicarsi nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta al quale la stessa si riferisce. L’opzione è irrevocabile, rinnovabile e di durata pari a cinque periodi d’imposta, ed è esercitata nel quadro OP, mentre nel quadro RS vengono fornite le informazioni sulla tipologia e sul numero dei beni agevolabili. Essa può essere esercitata anche tardivamente, nella cd “dichiarazione integrativa/sostitutiva” presentata entro novanta giorni dal termine ordinario di presentazione. Tale agevolazione è applicabile a partire dal periodo d’imposta 2021.

4. BENI AGEVOLABILI

Ai sensi del co. 3, i beni immateriali agevolabili sono:

• Software protetto da copyright;
• Brevetti industriali;
• Disegni e modelli;

5. ATTIVITÀ RILEVANTI

Le attività rilevanti sono quelle da cui derivano i costi oggetto di maggiorazione del 110%, e quanto alla loro definizione l’Agenzia delle Entrate rinvia al DM 26.5.2020 relativo al credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo e innovazione. In particolare:

• Le attività classificabili come ricerca industriale e sviluppo sperimentale;
• Le attività classificabili come innovazione tecnologica;
• Le attività classificabili come design e ideazione estetica;
• Le attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali;

Rientrano tra le attività rilevanti anche quelle svolte mediante contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, nonché con società diverse da quelle che, direttamente o indirettamente, controllano l’impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa.

Nel caso di ricerca commissionata a terzi, questa deve essere svolta sotto la direzione tecnica dell’investitore, utilizzando il personale di quest’ultimo, ovvero il rischio tecnico e finanziario di insuccesso deve essere posto a suo carico.

Le attività di ricerca e sviluppo devono essere pertinenti all’attività d’impresa esercitata dal contribuente, direttamente ed effettivamente correlate ai progetti e ai piani di investimento volti al potenziamento, sviluppo, mantenimento e sfruttamento dei beni immateriali agevolabili.

Ai fini del “meccanismo premiale”, rientrano tra le attività rilevanti, anche quelle di:

• Ricerca fondamentale (sempre indicate dal DM 26.5.2020);
• Ideazione e realizzazione di software protetti da copyright.

6. SPESE AGEVOLABILI

Concorrono alla determinazione della base di calcolo cui applicare la maggiorazione del 110% le spese sostenute per l’esercizio delle attività al paragrafo precedente. I costi sono imputati a ciascun periodo di imposta in applicazione del principio di competenza di cui ai commi 1 e 2 dell’articolo 109 del TUIR, indipendentemente dai regimi e dai principi contabili adottati dall’impresa, nonché dall’eventuale capitalizzazione degli stessi costi. Quando le spese si riferiscono solo in parte alle attività rilevanti, potranno essere maggiorate limitatamente alla quota riferibile a tale utilizzo. Allo stesso modo, qualora esse siano correlate a più beni immateriali e l’investitore intenda chiedere l’agevolazione soltanto per uno di essi, o per alcuni, oggetto di deduzione maggiorata sarà solo la parte di spese riferibili al bene o ai beni agevolati. In tali casi, il contribuente è tenuto a predisporre una dichiarazione che individui il criterio di ripartizione dei costi tra le diverse attività.

Ai fini della determinazione della base di calcolo cui applicare la maggiorazione rilevano le seguenti spese:

• Spese per il personale titolare di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegato nello svolgimento delle attività rilevanti;
• Quote di ammortamento, quota capitale dei canoni di locazione finanziaria, canoni di locazione operativa e altre spese relative ai beni mobili strumentali e ai beni immateriali utilizzati nello svolgimento delle attività agevolate;
• Spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti inerenti esclusivamente alle attività agevolate;
• Spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nelle attività agevolate;
• Spese necessarie all’ottenimento del titolo di privativa;

L’agevolazione consiste in una variazione in diminuzione, operabile ai fini IRPEF o IRES e ai fini IRAP, per la cui determinazione occorre maggiorare del 110% le spese agevolabili. Tale variazione in diminuzione opera a prescindere dalla circostanza che tali costi vengano o meno capitalizzati e quindi, in via ordinaria, dedotti su base pluriennale.

7. CUMULABILITÀ CON CREDITO D’IMPOSTA RICERCA E SVILUPPO

Come già anticipato la super deduzione è cumulabile con il credito d’imposta ricerca e sviluppo, infatti, quanto a tale credito d’imposta la disciplina prevede la cumulabilità con altre agevolazioni che abbiano ad oggetto i medesimi costi, a condizione che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito e della base imponibile IRAP, non porti al superamento del costo sostenuto. A norma del comma 203 dell’art 1 della L n.160/2019 “per le attività di ricerca e sviluppo, il credito d’imposta è riconosciuto in misura pari al 20 per cento della relativa base di calcolo, assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili”. L’Agenzia delle Entrate ha chiarito, nella circolare n.5/2023, che il nuovo Patent box rientra nel novero “delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti”. Pertanto, nel caso in cui i medesimi costi considerati ammissibili ai fini della maturazione del credito d’imposta ricerca e sviluppo siano riferibili anche a una delle attività rilevanti ai fini del riconoscimento della super deduzione e, sempreché il contribuente decida di avvalersi del meccanismo premiale, i costi sui quali è stata applicata la maggiorazione prevista da tale agevolazione, devono essere riconsiderati ai fini della determinazione del credito d’imposta in questione. Ovvero, tali costi devono essere assunti al netto dell’imposta sui redditi e dell’IRAP riferibili alla variazione in diminuzione derivante dalla maggiorazione del 110% del costo ammesso al nuovo regime Patent box.

L’applicazione di tale interpretazione ai periodi d’imposta interessati dal meccanismo premiale comporta la restituzione del credito d’imposta eventualmente già fruito, tuttavia senza applicazione di sanzioni ed interessi.

8. DOCUMENTAZIONE

La predisposizione di una documentazione idonea relativa alle attività rilevanti e alle spese sostenute per il loro svolgimento, riconduce alla possibilità, per il contribuente, di sottrarsi al pagamento di sanzioni in caso di rettifiche dalle quali derivi un recupero della maggiorazione dedotta. Pertanto, tale documentazione assume rilievo solo ai fini sanzionatori. La documentazione, il cui possesso viene indicato barrando la casella 2 del rigo OP21 nella dichiarazione dei redditi, deve essere articolata in due sezioni, la Sezione A e la Sezione B, la prima contenente informazioni volte a delineare e descrivere il contesto operativo e funzionale dell’azienda, con particolare riguardo alla tipologia e alle modalità di svolgimento delle attività rilevanti, nonché all’assunzione del rischio da parte del contribuente e alla riconducibilità delle attività rilevanti ai beni immateriali oggetto dell’agevolazione; la seconda, incentrata sulle informazioni di natura contabile e fiscale che supportano e giustificano quanto rilevato nella sezione precedente e che, di conseguenza, permettono di effettuare il riscontro del processo di quantificazione del beneficio. Rientrano in tale sezione tutte le componenti di calcolo dell’agevolazione, ossia le schede intestate ai beni immateriali, i prospetti contabili, le dichiarazioni ufficiali di responsabili d’azienda etc. Inoltre, il contribuente è tenuto a predisporre un prospetto di calcolo che dia evidenza del processo di quantificazione del beneficio, distintamente per ciascun bene immateriale, nonché un prospetto di determinazione della corrispondente quota della variazione in diminuzione.

La documentazione deve essere redatta in lingua italiana, predisposta per ciascun periodo d’imposta per il quale si esercita l’opzione, conservata fino allo scadere del termine di decadenza previsto per l’accertamento, e infine, firmata dal legale rappresentante del contribuente, o da un suo delegato, mediante firma elettronica con marca temporale, da apporre entro la data di presentazione della dichiarazione dei redditi o, nel caso, della dichiarazione integrativa.